海南(nán)自貿港之國際稅收政策思考

海南(nán)瑞鑫達企業管理(lǐ)咨詢有限公司2020-08-17浏覽：648次

稅制安排一直是國際自貿港的(de)核心政策和(hé)關鍵競争要素。近日，中共中央、國務院印發了(le)《海南(nán)自由貿易港建設總體方案》(以下(xià)簡稱《總體方案》),提出了(le)海南(nán)自貿港稅制安排的(de)目标、框架和(hé)步驟。從國際稅收的(de)角度出發，将這些政策放在國際背景下(xià)加以比較和(hé)分(fēn)析，放在國際稅收規則與國内稅法的(de)銜接與集成中加以理(lǐ)解和(hé)把握，放在全球價值鏈和(hé)國際稅改的(de)新趨勢中加以細化(huà)和(hé)深化(huà)，這不僅對設計好海南(nán)自貿港的(de)稅制十分(fēn)必要，而且對下(xià)一步深化(huà)全國的(de)稅制改革也(yě)将有所裨益。《總體方案》提出的(de)稅制安排盡管還是原則性的(de)、框架式的(de)，但放在國際的(de)範圍内透視和(hé)比較，已呈現出深遠的(de)戰略定位和(hé)鮮明(míng)的(de)國際色彩：

一是重大(dà)性。經濟全球化(huà)和(hé)數字化(huà)使稅率與利率、彙率一樣，成爲全球經濟治理(lǐ)的(de)重要工具。随著(zhe)全球經濟競争的(de)加劇和(hé)國際稅改的(de)推進，越來越多(duō)的(de)國家已經把提高(gāo)本國經濟和(hé)本國企業的(de)國際競争力作爲稅制改革的(de)首先目标。《總體方案》提出通(tōng)過分(fēn)步實施“零關稅、低稅率、簡稅制”的(de)安排，最終形成具有國際競争力的(de)稅收制度，這是我國稅制改革思想的(de)一次重大(dà)飛躍。通(tōng)過海南(nán)自貿港的(de)稅收實踐，可(kě)以進一步豐富我國在國際範圍内綜合運用(yòng)利率、彙率、稅率促進國際經濟治理(lǐ)、提高(gāo)我國經濟競争力方面的(de)經驗，爲打造更富有國際競争力的(de)中國稅制做(zuò)好探索、當好樣闆。

二是深刻性。與國際上主要自貿港的(de)政策相比，這次《總體方案》推出的(de)企業所得(de)稅與個人(rén)所得(de)稅均爲15%、境外參股20%的(de)彙回股息免稅、增值稅改爲征收銷售稅等政策，力度十足，競争力強。從企業所得(de)稅看：新加坡稅率17%，實施屬地征稅，海外股息免稅，利息與特許費未彙回不征稅;香港稅率爲16.5%，實施屬地征稅，海外投資的(de)各類收入不征稅;愛爾蘭稅率爲20%，實施不完全的(de)全球征稅，彙回股息免稅，利息與特許費征稅。從非居民稅收來看：新加坡無論是非居民企業還是個人(rén)，轉讓居民企業股權和(hé)銷售不動産免稅，來源于新加坡的(de)股息免稅，而來源于新加坡的(de)利息和(hé)特許權彙出時均按15%和(hé)10%征收預提稅;香港對非居民企業和(hé)個人(rén)轉讓居民企業股權和(hé)銷售不動産的(de)所得(de)不征稅，對來源于香港的(de)股息和(hé)利息彙出時免稅，對特許費少額征稅;愛爾蘭則對非居民企業和(hé)個人(rén)轉讓股權或銷售不動産的(de)所得(de)，企業是20%，個人(rén)是22%。對來源于愛爾蘭的(de)股息、利息、特許費，企業分(fēn)别是20%、12%、20%，個人(rén)則分(fēn)别是22%、12%、22%。從個人(rén)所得(de)稅來看：新加坡實施屬地原則，稅率最高(gāo)爲22%;香港爲屬地原則，稅率爲17%;愛爾球征稅，最高(gāo)稅率爲46.24%。從流轉稅來看：新加坡征收貨勞稅(增值稅)，稅率爲7%;愛爾蘭征收增值稅，稅率爲24%和(hé)11%。香港沒有流轉稅。由此可(kě)以看出，新加坡與香港的(de)優勢在于：對資本利得(de)不征稅;對來源于本地的(de)股息免稅，利息和(hé)特許費免稅或輕稅;對個人(rén)的(de)境外所得(de)不征稅。

三是先進性。從近年來世界主要國家稅制改革的(de)潮流來看，主要是個人(rén)所得(de)稅降稅率、求簡化(huà)，企業所得(de)稅在降稅率的(de)同時向“消費型”轉型，實行機器設備等固定資産一次性進成本，從全球征稅轉爲屬地征稅，境外參股股息所得(de)參股免稅。海南(nán)自貿港的(de)稅收政策都反映了(le)國際上稅改的(de)新趨勢。尤其單價值500萬元以下(xià)的(de)無形資産在中一次性攤銷，這是近年來各國稅改中難得(de)一見的(de)大(dà)膽探索。開征銷售稅，更是解決了(le)人(rén)力資本附加值高(gāo)的(de)企業在交增值稅時由于人(rén)力資本構不成進項稅負過高(gāo)的(de)問題。

四是實質性。《總體方案》明(míng)确稅收管理(lǐ)部門按實質經濟活動所在地和(hé)價值創造地原則對納稅行爲進行評估和(hé)預警，防範稅基侵蝕和(hé)利潤轉移，避免成爲“避稅天堂”。這種爲強化(huà)實質要求、防範避稅行爲而在本國政府的(de)稅改文件中對自身作出如此高(gāo)标準自律要求的(de)，在世界各國也(yě)是難得(de)一見。近期下(xià)發的(de)财稅(2020)31号通(tōng)知明(míng)确規定：實質性運營是指企業的(de)實際管理(lǐ)機構設在海南(nán)自由貿易港，并對企業生産經營、人(rén)員、财務、财産等實施實質性全面管理(lǐ)和(hé)控制。對總機構設在海南(nán)自由貿易港的(de)，僅就其設在海南(nán)自由貿易港的(de)總機構和(hé)分(fēn)支機構的(de)所得(de)适用(yòng)15%稅率。這一文件進一步把海南(nán)稅制實質性的(de)要求落到了(le)實處。

總書記強調，海南(nán)自貿港建設要把制度集成創新擺在突出位置。圍繞海南(nán)自貿港重點發展旅遊業、現代服務業、高(gāo)新技術企業的(de)産業布局，在《總體方案》明(míng)确的(de)稅收政策框架内，借鑒國際上其他(tā)自貿港的(de)稅收政策經驗，稅收政策的(de)疊加和(hé)稅收制度的(de)集成應突出以下(xià)幾點：

一、支持以高(gāo)端制造、智能制造爲重點的(de)高(gāo)新技術企業

與全國其他(tā)地區的(de)高(gāo)新技術企業相比，海南(nán)自貿港稅收政策的(de)疊加優勢在于：①從國外采購的(de)機器設備和(hé)原輔材料不含關稅和(hé)進口環節增值稅，從我國其他(tā)地區采購的(de)機器設備和(hé)原輔材料進入海南(nán)自貿港時已經報關出口，實現出口退稅，成本明(míng)顯降低。②内地的(de)高(gāo)新技術企業與海南(nán)的(de)鼓勵類企業的(de)所得(de)稅稅率都是15%，單位價值不超過500萬元的(de)機器設備可(kě)一次性進成本，但海南(nán)自貿港多(duō)了(le)一個單位價值不超過500萬元的(de)無形資産可(kě)一次性攤銷的(de)優惠，而且這一政策并未禁止利息的(de)列支，表明(míng)固定資産、無形資産和(hé)貸款利息可(kě)以同時“雙列支”，優惠力度比國外更大(dà)。單位價值不超過500萬元的(de)固定資産一次性進成本由于實際操作中一年以内可(kě)以享受若幹次這樣的(de)優惠，政策餘地較大(dà)，但若是半導體、芯片行業，機器設備單位成本動辄億元，這一政策的(de)局限性就顯現出來。爲此，建議固定資産一次性進成本的(de)政策原則上控制在單位價值500萬元以内，經海南(nán)省人(rén)民政府批準，亦可(kě)上調，并報财政部、國家稅務總局備案。③我國稅法規定，研發費用(yòng)可(kě)在企業成本中加成75%予以扣除，與包含新加坡、愛爾蘭等自貿港在内的(de)世界各國研發費用(yòng)一般都采用(yòng)5年攤銷的(de)處理(lǐ)方法相比，這一政策是促進研發的(de)真金白銀。④個人(rén)所得(de)稅最高(gāo)稅率15%，解決了(le)任正非提出的(de)由于稅率高(gāo)國外高(gāo)端人(rén)才不願來的(de)問題，征收銷售稅又解決了(le)過去交增值稅人(rén)力成本進不了(le)進項扣除因而稅負高(gāo)的(de)問題，對促進高(gāo)新技術企業的(de)研發是極大(dà)的(de)利好。

二、支持各類形式的(de)總部經濟的(de)發展

海南(nán)自貿港發展總部經濟有著(zhe)良好的(de)稅制基礎和(hé)環境，要真正把這項工作做(zuò)到位，還必須放眼大(dà)勢，切合需求，分(fēn)類指導，乘勢而上。

一是抓住疫情之後全球經濟的(de)調整和(hé)跨國公司全球價值鏈的(de)重組，吸引一大(dà)批看好中國市場、看好中國供應鏈完備優勢和(hé)工程師紅利的(de)跨國公司，在海南(nán)設立地區總部、銷售中心、物(wù)流中心、共享中心、研發中心。

二是抓住全球年度銷售達7.5億歐元的(de)“中、外、中”模式的(de)中國跨國公司将地區總部設在海南(nán)自貿港。G20反稅基侵蝕和(hé)利潤轉移行動計劃要求年度銷售超7.5億歐元的(de)大(dà)型跨國公司必須以最終控股母公司爲依據出具披露在各國投資、利潤、稅收狀況的(de)國别報告，目前正在OECD激烈討(tǎo)論的(de)全球利潤分(fēn)配新規則“融合方法”，同樣要求年度銷售超過7.5億歐元的(de)跨國公司以最終控股母公司爲單元，合并全球财務報表，向市場國分(fēn)配遠程銷售與勞務的(de)利潤。過去，爲對外投資或海外上市，國内的(de)大(dà)企業往往在海外建立企業，通(tōng)過上市或股權置換，控制我國境内若幹企業，形成名義上是外資、控股方在海外，實質管理(lǐ)控制中心在國内的(de)局面。如果我國的(de)大(dà)型跨國公司僅以海外控股企業作爲出具國别報告和(hé)全球彙總财務報表的(de)對象，不僅與國際規則最終控股方的(de)要求不相符合，帶來國際稅務糾紛，而且對我國的(de)稅源也(yě)會帶來一定的(de)影(yǐng)響。由中方最終母公司在海南(nán)建立海外總部或地區總部，由地區總部控制海外企業，既理(lǐ)順了(le)法律關系，又使企業享受的(de)稅收優惠不少于原海外注冊地。

三是抓住我國“走出去”企業，在海南(nán)自貿港設立各類形式的(de)控股公司、地區總部、服務共享中心、财務資金中心。将無形資産的(de)海外使用(yòng)權、海外控股企業的(de)風險控制權注冊明(míng)确在海南(nán)自貿港，實現海外投資更多(duō)的(de)利潤和(hé)收取的(de)利息、特許費收入彙回海南(nán)，并享受稅收的(de)優惠;支持企業在海内外上市，由于國外股息免稅，企業市值評估确定性強，有利于股價上揚。

四是抓住産能向國外轉移的(de)外資企業，在生産線外移的(de)情況下(xià)，轉變在華企業職能，在海南(nán)設立中國總部或亞太地區總部，從事中國市場的(de)銷售、管理(lǐ)、本土研發等功能，對轉移出去的(de)境外工廠提供技術指導、管理(lǐ)咨詢等共享服務。

五是抓住外國跨國公司加工貿易和(hé)服務外包的(de)産業鏈，嵌入海南(nán)自貿港的(de)優勢，鼓勵跨國公司在海南(nán)自貿港設立企業，從事與我國其他(tā)地區企業間的(de)加工貿易與服務外包工作。從海南(nán)發包的(de)加工貿易和(hé)服務外包合同，隻要料件從國外購進或服務對象是國外的(de)企業，即視同從國外發包，享受加工貿易的(de)保稅政策和(hé)服務外包企業出口免稅、達到一定比例享受15%稅率企業所得(de)稅優惠。

六是抓住OECD正在研議的(de)跨國公司利潤向市場國分(fēn)配的(de)新規則，鼓勵跨國公司在海南(nán)自貿港建立面向中國市場的(de)分(fēn)銷和(hé)營銷企業，建立與此相配套的(de)物(wù)流、倉儲、分(fēn)銷系統。按照(zhào)OECD這一“融合方法”的(de)新規則，所有跨國公司在市場國建立的(de)分(fēn)銷商，凡産品直接賣給市場獨立第三方的(de)，均應按簡單分(fēn)銷商的(de)正常回報(目前測算(suàn)爲向第三方銷售收入的(de)2%-3%左右)在市場國交稅。抓住這一契機，海南(nán)具有其他(tā)地區沒有的(de)獨特優勢，抓住這些面向全國直接分(fēn)銷的(de)分(fēn)銷商，也(yě)可(kě)以給海南(nán)自貿區帶來豐厚的(de)稅源回報。這是在國際稅收新規則下(xià)總部經濟的(de)新形式。

七是抓住跨境電商在海南(nán)設立分(fēn)撥中心與管理(lǐ)中心。在海南(nán)自貿港設立跨境電商海外倉貨物(wù)的(de)分(fēn)撥中心，由于境内關外，解決了(le)現在海外倉已報關出口，但稅收上由于尚未實現銷售不作爲收入而帶來的(de)風險，理(lǐ)順了(le)關系;其次，有了(le)海南(nán)的(de)分(fēn)撥中心，海外倉就可(kě)以小批量、多(duō)批次，降低在海外因儲存量大(dà)、儲存時間長帶來的(de)被判定爲常設機構的(de)風險，減輕稅負;再次，依據海南(nán)的(de)政策規定，境外分(fēn)支機構獲得(de)的(de)營業利潤免稅，建議在此基礎上做(zuò)出進一步的(de)延伸，明(míng)确境外常設機構的(de)營業利潤免稅。這樣，跨境電商的(de)海外倉即使被認定爲常設機構，亦有簡便、确定、免稅的(de)處理(lǐ)方法;最後，跨境電商在海南(nán)自貿港的(de)分(fēn)撥中心、管理(lǐ)中心，由于享受15%的(de)企業所得(de)稅與個人(rén)所得(de)稅優惠，加之所得(de)稅的(de)核定征收政策，稅負明(míng)顯減輕，對其發展有利。

八是抓住傳統對外貿易形式的(de)數字化(huà)轉型，在海南(nán)建立數字化(huà)跨境遠程銷售總部和(hé)倉儲物(wù)流中心。如前所述，根據OECD的(de)“融合方法”，我國企業對外出口商品，凡在市場國設有自己分(fēn)銷商的(de)，均需按銷售收入的(de)二到三個百分(fēn)點在當地繳納所得(de)稅，對大(dà)部分(fēn)附加值不高(gāo)的(de)我國出口企業而言，是比較沉重的(de)稅收負擔。如果能實現數字化(huà)跨境遠程銷售，在當地沒有明(míng)顯的(de)人(rén)與物(wù)理(lǐ)的(de)存在，不構成常設機構，就不需繳納這筆所得(de)稅，企業負擔明(míng)顯減輕，即便是年銷售額高(gāo)達7.5億歐元的(de)大(dà)型企業，也(yě)隻需将集團彙總報表後的(de)稅前利潤率超過10%的(de)剩餘利潤部分(fēn)，拿出20%分(fēn)配給市場國，其稅負同樣比市場國的(de)分(fēn)銷商要輕得(de)多(duō)。面對愈益激烈的(de)國際市場競争和(hé)急劇變化(huà)的(de)國際稅收規則，傳統的(de)對外貿易形勢的(de)數字化(huà)轉型迫在眉睫，海南(nán)的(de)政策環境則爲這一轉型提供了(le)獨特的(de)環境和(hé)舞台。

三、支持技術研發、技術成果轉化(huà)與技術人(rén)才積聚

我國經濟要實現轉型升級，不僅需要基礎研究、尖端領域實現重大(dà)突破，而且需要在技術成果轉化(huà)、實用(yòng)技術運用(yòng)、國外技術與人(rén)才的(de)引進上得(de)到全面的(de)提升。面對國際上一些與我國技術脫鈎的(de)企圖，發揮海南(nán)自貿港稅收政策的(de)集成優勢，助推海南(nán)與我國的(de)技術進步就具有突出的(de)意義和(hé)作用(yòng)。

一是吸引跨國公司在海南(nán)自貿港設立研發中心。無論是企業所得(de)稅、個人(rén)所得(de)稅均爲15%稅率，還是進口的(de)研發設備免稅、單位成本500萬元的(de)設備一次性進成本，研發費用(yòng)加成75%進成本，向中國國内轉讓技術，500萬元以内的(de)免稅，500萬元以上的(de)減半計算(suàn)應納稅額。縱觀各國支持研發的(de)政策，其優惠的(de)力度都是少見的(de)。

二是支持國内外的(de)企業在海南(nán)進行專利、軟件等無形資産的(de)開發，探索試行“專利盒”稅收制度。在海南(nán)自貿港試行這一政策，第一是按照(zhào)OECD反稅基侵蝕利潤轉移第5次行動計劃規定的(de)公式，合格成本可(kě)以加成30%計算(suàn);第二是界定好專利的(de)範圍，尤其是要注意将跨國公司在中國進行技術本土化(huà)過程中發明(míng)的(de)專利和(hé)軟件納入其中，予以優惠;第三是國際上“專利盒”的(de)優惠稅率一般在10%以下(xià)，可(kě)以在鼓勵類企業所得(de)稅15%稅率的(de)基礎上，将企業的(de)應稅所得(de)減計50%，實際稅率爲7.5%，以體現國際競争力。

三是落實好我國稅法規定的(de)成本分(fēn)攤協議制度。跨國企業的(de)集團成員在研發中共擔費用(yòng)、共享所有權、同步的(de)技術成果轉化(huà)權是國際通(tōng)行制度。我國企業所得(de)稅法作了(le)明(míng)确的(de)規定，但在工作中一直未能落地執行。推行這一制度，通(tōng)過我國外資企業參與國外集團總部的(de)研發與我國的(de)企業參與自己設在國外的(de)技術研發中心的(de)研發，共擔費用(yòng)，共享成果，保持國外技術流入的(de)實時性、持續性、規範性。爲鼓勵企業參與成本分(fēn)攤協議，在海南(nán)自貿港執行政策時，可(kě)将分(fēn)攤的(de)費用(yòng)視爲海外的(de)合格研發費用(yòng)，在打八折的(de)基礎上，按75%加成後列入成本。

四是鼓勵技術人(rén)才的(de)引進。爲解決全國各地國外高(gāo)端技術人(rén)才引進中個人(rén)所得(de)稅稅負過高(gāo)的(de)問題，建議借鑒改革開放初期設立外事服務公司的(de)經驗，由國家外專局牽頭，在海南(nán)自貿港設立引進國外技術人(rén)才的(de)平台，國内企業凡需引進人(rén)才的(de)，均與這一平台簽訂協議、支付費用(yòng)，由平台與專家簽訂雇傭協議，按海南(nán)的(de)個人(rén)所得(de)稅優惠稅率交稅。

五是爲支持我國企業派出更多(duō)的(de)員工到其海外的(de)企業或研發中心工作，獲取技術積累，培養技術骨幹，建議企業在海南(nán)設立子公司，人(rén)員由海南(nán)公司派出，技術人(rén)員的(de)海外收入按海南(nán)15%的(de)個人(rén)所得(de)稅優惠處理(lǐ)。

六是想方設法引進實用(yòng)技術和(hé)工藝。國際上大(dà)量的(de)專利發明(míng)和(hé)特有工藝掌握在外國發明(míng)者手上，将這些專利引入我國廣大(dà)急需技術的(de)中小企業，對于提高(gāo)技術和(hé)工藝水(shuǐ)平十分(fēn)直接和(hé)重要。可(kě)在海南(nán)自貿港建立市場化(huà)的(de)大(dà)數據平台，在政府的(de)引導下(xià)搜索并确定國際專利的(de)擁有者和(hé)需要專利的(de)中國特定企業，進行“拉郎配”，做(zuò)好“跨國戀”，研究技術轉讓或技術入股的(de)可(kě)能性。凡經雙方論證切實可(kě)行的(de)，在海南(nán)自貿港設立全資公司，外國專利人(rén)以技術入股。除企業享受稅收優惠外，按我國目前的(de)政策規定，非居民以技術入股從合資企業獲得(de)的(de)股息在彙到國外時予以免稅，對外國專利人(rén)轉讓專利技術的(de)，其所得(de)亦可(kě)按照(zhào)稅收協定享受10%的(de)稅率優惠。

有國際競争力的(de)稅收政策要落地、要見效，重在執行，關鍵在于《總體方案》突出的(de)“強法制”的(de)要求。爲此，一要把海南(nán)自貿港的(de)稅制安排作爲我國進一步深化(huà)稅制改革實驗田的(de)高(gāo)度加以認識，有關部門要加強領導，充分(fēn)授權;二要加強海南(nán)稅制安排的(de)法治性、權威性、系統性，在全國人(rén)大(dà)、國務院授權後，由海南(nán)省人(rén)大(dà)或海南(nán)省政府借鑒香港、新加坡的(de)經驗，制定海南(nán)自貿港稅務條例;三要提高(gāo)海南(nán)稅制的(de)确定性，盡量簡化(huà)優化(huà)政策規定與申報要求，稅務機關可(kě)以就企業提出的(de)問題發布公共裁定與個别裁定;四要提高(gāo)海南(nán)自貿港稅收服務水(shuǐ)平，依托網絡與大(dà)數據，實現納稅人(rén)的(de)網上辦與稅務機關的(de)數字管相融合;五要加強稅務行政複議與稅務行政訴訟工作，通(tōng)過各類司法判例，增強稅收政策的(de)靈活性與及時性，使海南(nán)自貿港的(de)稅制安排能夠不斷适應國際稅收規則激劇變化(huà)、跨國稅務處理(lǐ)愈益複雜的(de)挑戰，打造國際一流的(de)稅務環境。